Selvkostberegningene er uttrekk fra regnskapet som kommunen eller selskapet fører. Korrekt regnskapsføring i henhold til regelverket for regnskapsføring og standarder for god regnskapsskikk er grunnleggende viktig for kvaliteten på selvkostberegningene.

Regelverket som gjennomgås i dette kapittelet har betydning for forståelse og praktisering av selvkostprinsippet.

Kommuneloven (2018) inneholder flere sentrale bestemmelser på økonomiområdet:

• Kapittel 14 Økonomiforvaltning: fastsetter de grunnleggende kravene til økonomiforvaltningen i kommuner og fylkeskommuner.
• Kapittel 15 Selvkost: fastsetter grunnleggende prinsipper for beregning av selvkost.
• Kapittel 16 Kommunenes og fylkeskommunenes rapportering til staten: fastsetter hvordan kommuner og fylkeskommuner skal rapportere opplysninger om økonomi, ressursbruk og tjenester til bruk i nasjonale informasjonssystemer (KOSTRA).

Sentrale avvik mellom kommunelov og regnskapslov med betydning for selvkostberegningene kommenteres her.

Kapittel 14—Økonomiforvaltning

• Kommuneloven fremhever betydningen av langsiktighet
• Kommunestyret har ansvaret for å styre og ha kontroll med økonomien
• Loven stiller krav om budsjettbalanse
• Kommunene har plikt til å dekke inn merforbruk
• Driften skal finansieres med løpende inntekter
• Lovverket begrenser formål det kan lånes til og garanteres for
• Det stilles krav om minimumsavdrag for innbetaling av lån
• Det stilles krav til statlig kontroll med kommuner i økonomisk ubalanse (ROBEK)

Kommunal- og moderniseringsdepartementet har fastsatt forskrift 7.6.2019 nr. 714 om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommuner mv. Forskriften omtales gjerne i kortform som «budsjett- og regnskapsforskriften». Den nye forskriften utfyller den nye kommunelovens (2018) bestemmelser om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning, og er også hjemmelsgrunnlag for den nye forskriften.
Lovens bestemmelser er i liten grad gjentatt i budsjett- og regnskapsforskriften, og loven og forskriften må derfor leses i sammenheng, se Veileder til budsjett- og regnskapsforskriften.

Betydningen av langsiktighet

§ 14-1.Grunnleggende krav til økonomiforvaltningen:

«Kommuner og fylkeskommuner skal forvalte økonomien slik at den økonomiske handleevnen blir ivaretatt over tid. Kommuner og fylkeskommuner skal utarbeide samordnete og realistiske planer for egen virksomhet og økonomi, og for lokalsamfunnets eller regionens utvikling.
Kommuner og fylkeskommuner skal forvalte finansielle midler og gjeld på en måte som ikke innebærer vesentlig finansiell risiko, blant annet slik at betalingsforpliktelser kan innfris ved forfall».

§ 14-1 tydeliggjør kommunens ansvar for å forvalte sin egen økonomi slik at kommunens handlingsrom blir ivaretatt på lang sikt.

Planene på vann- og avløpsområdet bør i likhet med kommunens øvrige virksomhet synliggjøre langsiktige konsekvenser av planlagte drifts- og investeringstiltak.

Norsk Vann mener planene bør utarbeides i et 10-til 20-års perspektiv.

Langsiktige investeringsplaner bør vise tiltakenes konsekvens for fremtidig gjeldsoppbygging, forventet gebyrutvikling, samt planlagt utvikling på selvkostfond.

Krav om finansielle måltall

§ 14-2, bokstav c:

«Kommunestyret og fylkestinget skal selv vedta: Finansielle måltall for utviklingen av kommunens eller fylkeskommunens økonomi».

Riksrevisjonen har de senere årene gjennomført følgende undersøkelser av om kommunenes gjeldsbelastning er økonomisk bære kraftig.

Riksrevisjonens undersøkelse av kommunenes låneopptak og gjeldsbelastning

Riksrevisjonens oppfølging av forvaltningsrevisjoner som er behandlet av Stortinget

Spørsmål til Riksrevisjonen fra Norsk Vann knyttet til vurderingen av VA-gjeld i de to rapportene.

Forvaltningsrevisjonen viste at kommunestyrene fikk lite informasjon om gjeldsnivå og andre sentrale nøkkeltall i kommunenes sentrale styringsdokumenter. Kravene til rapportering er derfor strammet inn. Det stilles nå krav om at kommunestyret skal vedta finansielle måltall for utviklingen av kommunens økonomi, og at det er stilt tydeligere krav til innholdet i årsbudsjettet og økonomiplanen, for eksempel at dokumentene skal vise utviklingen i kommunens gjeld.

Det knytter seg mindre risiko til vann- og avløpsgjeld enn kommunens øvrige gjeld siden vann- og avløpsgjelden i stor utstrekning dekkes av vann- og avløpsgebyrene. Investeringenes omgang underbygger likevel viktigheten av finansielle måltall på vann og avløpsområdet.

Finansielle måltall på vann- og avløpsområdet bør blant annet synliggjøre hvordan vann- og avløpsgjelden forventes å utvikle seg som følge av planlagte investeringer, samt hvilken konsekvens planlagte investeringer vil ha for kommunens ulike abonnenter.

Kommunale gjeldsavdrag – Vann- og avløpssektorens innvirkning

§ 14-18 1. ledd:

«Lån til formål som er nevnt i § 14-15 første og andre ledd og § 14-16, skal avdras årlig. Avdragene skal samlet være minst lik størrelsen på kommunens eller fylkeskommunens avskrivninger i regnskapsåret, justert for forholdet mellom størrelsen på lånegjelden og størrelsen på kommunens eller fylkeskommunens avskrivbare anleggsmidler. Justeringen etter andre punktum skal gjøres ut fra lånegjeldens og anleggsmidlenes bokførte verdi ved inngangen av regnskapsåret».

Minimumsavdraget er det minste låneavdraget en kommune kan betale i løpet av et år i henhold til kommuneloven §14-18. Ny kommunelov presiserer at minimumsavdraget også skal betales.

Kommunens gjeld knyttet til vann- og avløpsinvesteringer inngår i kommunens beregnede minimumsavdrag.

Formel for beregning av minimumsavdraget:

Minimumsavdraget skal i henhold til budsjett- og regnskapsforskriftens § 2-5, første ledd føres i kommunens driftsbudsjett, og dekkes av kommunens løpende inntekter. Dette fremgår også av kommunelovens §14-10 2 ledd.

Det kan være viktig å vite at størrelsen på minimumsavdraget avgjøres av årets regnskapsførte avskrivninger og ikke avskrivninger beregnet i henhold til selvkost. Dersom det er store forskjeller i avskrivningene som benyttes innenfor selvkost og avskrivningene i kommuneregnskapet, kan dette medføre at gebyrinntektene ikke dekker vann- og avløpssektorens andel av minimumsavdraget 100 %.

Klassifisering av eiendeler og gjeld

Budsjett- og regnskapsforskriftens § 3-1 fastsetter hvordan eiendeler og gjeld skal klassifiseres i balanseregnskapet. Nærmere krav til spesifisering av ulike typer eiendeler og gjeld følger av oppstillingsplanen for balanseregnskapet i § 5-8. For øvrig må kravet til balanseføring av eiendeler og gjeld ses i sammenheng med de grunnleggende regnskapsprinsippene i kommuneloven § 14-6 tredje ledd.

En utdypende klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld gis i KRS nr. 1. 

Hovedregelen er at:
1. Eiendeler som er vesentlige og til varig eie klassifiseres i balanseregnskapet som anleggsmidler. Andre eiendeler klassifiseres som omløpsmidler
2. Lån som er tatt opp etter kommuneloven §§ 14-15 første eller andre ledd, 14- 16, 14-17  første ledd eller kirkeloven § 15 sjette ledd klassifiseres i balanseregnskapet som langsiktig gjeld. Annen gjeld klassifiseres som kortsiktig gjeld, se KRS nr.1 punkt 2.

I kommuneregnskapet kan kun eiendeler som er vesentlige og til varig eie og bruk aktiveres og avskrives. Dette innebærer kun anskaffelser med en verdi på minst 100.000 kroner eksklusive mva. og en levetid på minst tre år. Andre eiendeler defineres som omløpsmidler og utgiftsføres i driftsregnskapet.

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Eiendelene som aktiveres og avskrives innenfor selvkost vil være de samme som aktiveres og avskrives i kommunens regnskap. En viktig forskjell er likevel at en i kommuneregnskapet aktiverer og avskriver anleggsmidlene i henhold til bruttoanskaffelseskost, mens en i selvkost beregning benytter et netto avskrivningsgrunnlag, også avskrivningsperioden kan variere.

Avskrivningstider

Budsjett- og regnskapsforskriftens § 3-4:

«Anleggsmidler som har begrenset utnyttbar levetid, avskrives over den utnyttbare levetiden til anleggsmidlet. Avskrivningsperioden i kommuneregnskapet kan likevel ikke være lengre enn bokstav a til e».

Budsjett og regnskapsforskriftens §3-4 regulerer hvordan anleggsmidler som har begrenset utnyttbar levetid, skal avskrives i kommuneregnskapet.
I veileder til budsjett og regnskapsforskriften heter det at:

«Anleggsmidler som har begrenset utnyttbar levetid, skal avskrives over den utnyttbare levetiden til anleggsmidlet. Med utnyttbar levetid siktes det til den perioden eiendelen forventes å kunne brukes. I praksis vil bestemmelsen gjelde varige driftsmidler, og eventuelle immaterielle eiendeler med begrenset levetid. Normalt vil alle varige driftsmidler ha begrenset levetid, med unntak for tomter. Det følger av første punktum at det må tas stilling til hvor lang den utnyttbare levetiden kan forventes å være, og at avskrivningene skal foretas over denne perioden. Andre punktum innebærer at avskrivningsperioden likevel ikke kan være lengre enn det som er angitt i bokstavene a til e»

Avskrivning av vann- og avløpsanlegg:
• Avskrivningsperioden kan for renseanlegg, pumpestasjoner og ledningsnett ikke være lenger enn 40 år.
• Det stilles likevel krav om at avskrivningstidene for den enkelte eiendel skal fastsettes ut ifra en konkret vurdering.
• Større varige driftsmidler kan dekomponeres.
• Avskrivningene skal være lineære, hvis ikke noe annet følger av god kommunal regnskapsskikk.
• Avskrivningene skal starte senest året etter at anleggsmidlet er anskaffet.

Bestemmelsen skal forstås slik at maksimale avskrivningsperioder bare kan benyttes dersom den forventete utnyttbare levetiden er lik eller lengre enn de angitte maksimale avskrivningsperiodene. Dersom forventet levetid er kortere enn maksimal avskrivningsperiode, skal forventet levetid legges til grunn.

Større varige driftsmidler som består av deler med ulik levetid kan, i henhold til budsjett- og regnskapsforskriftens §3-4, dekomponeres slik at de ulike delene av driftsmidlet avskrives hver for seg. Ved dekomponering kan gjennomsnittlig avskrivningstid for de ulike delene likevel ikke være lengre enn det som følger av den maksimale avskrivningstiden for driftsmiddelet.

Den lange levetiden som kjennetegner infrastrukturen i vann- og avløpssektoren, innebærer at både anlegg og ledningsnett kan ha en betydelig lengre utnyttbarlevetid enn den maksimale avskrivningstiden på 40 år som settes i §3-4.

Kommunelovens §15-1 tredje ledd fastslår at investeringskostnadene i selvkost skal fordeles over den tiden investeringene forventes å være i bruk. Noe som innebærer at en innenfor selvkost kan benytte lengere avskrivningstider enn i årsregnskapet.

Selvkostforskriftens § 15-1 fjerde ledd fastslår at departementet gjennom forskrift kan fastsette nærmere regler om beregning av selvkost og gjøre unntak fra tredje ledd. Dermed er det opp til kommunen selv å velge om den, i beregningen av selvkost, ønsker å benytte den forventede levetiden, slik det kommer frem av kommuneloven § 15-1 tredje ledd, eller den maksimale levetiden, som går frem av budsjett- og regnskapsforskriften.

Skillet mellom drift og investering

Kommuneloven § 14-9, 1. ledd, 1 setning:

«Utgifter til drift skal føres i økonomiplanens driftsdel, driftsbudsjettet og driftsregnskapet».

Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet defineres av kommuneloven § 14-9, budsjett- og regnskapsforskriftens kapittel 2 og Kommunal regnskapsstandard nr. 4 (KRS 4).

Avgrensningen er basert på prinsippet om at de løpende inntektene skal finansiere utgiftene til drift. Prinsippet er bærende for en sunn og langsiktig økonomiforvaltning.

Som investeringer i varige driftsmidler regnes:

1. Anskaffelser av driftsmidler som er bestemt til varig eie og som er vesentlige, se budsjett og regnskapsforskriftens § 2-2
2. Påkostninger på eksisterende varige driftsmidler som er varige og vesentlige, se budsjett og regnskapsforskriften § 2-3

Som varig regnes en levetid på minst tre år, som vesentlig en anskaffelsesverdi på minst 100.000 kroner, se KRS 4 punkt 3.2.

Utgifter til vedlikehold av varige driftsmidler regnes som utgifter til drift.

Investeringer og påkostninger vil i kommuneregnskapet kunne lånefinansieres, mens drift og vedlikehold må finansieres av løpende inntekter som gebyr, se § 14-9.

Bakgrunnen for at kommuneloven stiller så strenge krav for å kunne definere et tiltak som investering/påkostning, er at en ikke ønsker å bygge ned den kommunale formuen ved å lånefinansiere driftstiltak. Formålet er å sikre et stabilt tjenestetilbud over tid, se Rammeverk og grunnleggende prinsipper, punkt 2.4

Kravet om at investeringer skal aktiveres og avskrives, sikrer at kostnadene ved en investering fordeles over den perioden anleggsmiddelet benyttes. Hensikten er en rettferdig fordeling mellom generasjonene, se Rammeverk og grunnleggende prinsipper, punkt 2.2. God kommunal regnskapsskikk har utarbeidet en veileder til KRS 4, hvor de tydeliggjør regelverket.

Temaet har blant annet relevans for vurderingen av hvilke kostnader som skal finansieres med løpende gebyrinntekter og hvilke tiltak som kan lånefinansieres ved fornyelse av ledningsnettet.

Ledningsfornyelse—påkostning eller vedlikehold?

Kommunal regnskapsstandard nr. 4 (KRS.nr 4.) er revidert flere ganger. Regnskapsmessige spørsmål skal alltid vurderes opp mot den standarden som gjelder for den aktuelle regnskapsperioden. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) har i brev til Norsk Vann av 24. september 2021 foretatt en ny vurdering av skillet mellom vedlikehold og påkostning for ledningsfornyelse. Vurderingen er foretatt med utgangspunkt i KRS 4, gjeldende fra 1.1.2020.

Hovedregelen i den gjeldende regnskapsstandarden er at:

• Ledningsfornyelse definert som vedlikehold skal føres i driftsregnskapet.
• Ledningsfornyelse definert som påkostninger/investeringer skal føres i investeringsregnskapet.

GKRS skriver i sitt brev til Norsk Vann:

«GKRS kan ikke gjøre en konkret vurdering av hvilke tiltak knyttet til ledningsnett for vann og avløp som vil regnes som henholdsvis vedlikehold og påkostning. Det må gjøres en konkret vurdering av det enkelte tiltak. Vurderingen gjøres med bakgrunn i de momenter som er omtalt i standarden og veiledningen, men vil ofte innebære skjønnsmessige vurderinger.»

Du kan lese hele brevet fra GKRS her.

Viktige avklaringer for kommuner/selskap som følger kommunelovens bestemmelser.

Norsk Vann gjengir her hvilke kriterier standarden (KRS 4) setter for at en utgift skal klassifiseres som investering/påkostning eller vedlikehold. Vurderingen skal foretas på tiltaksnivå. Regelverket er utviklet for å dekke hele kommunesektoren.

Vi gjengir regelverket og kommenterer begreper vi mener har spesiell betydning for hvordan tiltak på ledningsnettet skal klassifiseres»

Avgrensning mellom påkostning og vedlikehold

I KRS 4 punkt 3.3 trekkes skillet mellom påkostning og vedlikehold på følgende måte:

• «Påkostning skiller seg fra vedlikehold ved at utgifter til påkostning er av investeringsmessig karakter, dvs. av varig og vesentlig verdi. Påkostninger skal utgiftsføres i investeringsregnskapet og aktiveres i balansen. Vedlikeholdsutgifter skal utgiftsføres i driftsregnskapet. Avgrensningen mellom vedlikehold og påkostning vedrører kun varige driftsmidler.»
•   «Et sentralt kriterium for å klassifisere et tiltak som påkostning, er standardheving. Med standard forstås anleggsmidlets relative standard. Det vil si at tiltak som holder et anleggsmiddel innenfor samme standard, kan innebære at anleggsmidlet får en teknisk høyere kvalitet som følge av kvalitetsutvikling over tid, uten at økningen i kvalitet tilsier at utgiften skal klassifiseres som påkostning. Med standard tilsvarende da anleggsmidlet sto ferdig forstås anleggsmidlets standard da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen.»
•   «Påkostningen avskrives i samsvar med utnyttbar levetid på påkostningen, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 3-2 første ledd, men ikke lengre enn det som følger av 3-4. Avskrivningene på bokført verdi før påkostningen fortsetter uendret, tatt hensyn til eventuell nedskrivning. Påkostningen kan innebære behov for nedskrivning av bokført verdi på anleggsmidlet i samsvar med KRS nr. 9 Nedskrivning av anleggsmidler, for eksempel dersom påkostningen innebærer at deler av det opprinnelige anleggsmidlet rives.»

Norsk Vanns kommentar til punkt 3.3:

Skillet mellom vedlikehold og påkostning bestemmes av om tiltaket innebærer en «standardheving». Med standardheving forstås anleggsmidlets «relative standard» sammenlignet med anleggsmidlets standard da det «opprinnelig ble anskaffet» av kommunen.

Forståelsen av det «opprinnelige anleggsmidlet» blir slik viktig i vurderingen av om det nye tiltaket er vedlikehold eller påkostning. Det kommunale ledningsnettet er stort og sammenhengende, og det blir viktig å avgrense hvilken del av ledningsnettet som i dette tilfellet er å anse som det «opprinnelige anleggsmidlet».

Et utgangspunkt for å vurdere om tiltaket innebærer en «relativ standardhevning» av det «opprinnelige anleggsmidlet», kan være:

• Hvilke områder inngikk i det opprinnelige ledningsnettet som vi utbedrer?
  • Dette kan eksempelvis være ledningsnettet for en bydel, eller et bestemt område i kommunen. Investeringen bør relateres til et bestemt område og en bestemt tidsperiode.
• Det opprinnelige ledningsnettets tiltenkte funksjon vurdert ut fra kriterier som:

⇒Hvilke krav ble satt til leveringsevne?

⇒Hvilke krav ble satt til vannkvalitet?

⇒Hva var nettets opprinnelige dimensjonering?

⇒Hvilken evne hadde rørene til å tåle trykk?

MERK: Det er viktig å merke seg at et anleggsmiddel (definert del av ledningsnettet) kan få en «teknisk høyere kvalitet som følge av kvalitetsutvikling» over tid, uten at dette tilsier «det aktuelle tiltaket» skal klassifiseres som «standardheving».

Definisjonen av det «opprinnelige anleggsmidlet» og hva som er en «normal standard» i dag, benyttes for å definere om de ulike fornyelsestiltakene innebærer en relativ standardhevning.

Hva er en påkostning?

I KRS 4 punkt 3.3.1 defineres påkostning slik:

1. Som påkostning klassifiseres utgifter som påløper for å føre anleggsmidlet til en annen stand, eller bedre standard enn det var i da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen. Dette er f.eks. utgifter som
   • øker anleggsmidlets tekniske standard utover samme relative standard
   • endrer funksjonaliteten
   • utvider eller endrer bruksområdet
   • endrer arealbruk eller standard
2.  Videre vil andre utgifter, utover det som følger av normalt slit og elde som øker bruksverdien, kunne klassifiseres som påkostning. Herunder større helhetlige tiltak, f.eks. rehabilitering, som får anleggsmidlet eller vesentlige deler av dette til å fremstå som helhetlig nytt. Dette er f.eks. utgifter som
   • forlenger forventet utnyttbar levetid til et anleggsmiddel
   • øker kapasiteten til anleggsmidlet
   • utvikler anleggsmidlet for å imøtekomme nye krav fra f.eks. brukere og myndigheter

Tiltak som har karakter av løpende vedlikehold, vil aldri kunne klassifiseres som påkostning.

1. Vurderingen av hvorvidt utgifter til et tiltak fører et anleggsmiddel til en annen stand eller en høyere standard, og dermed klassifiseres som påkostning, foretas på tiltaksnivå. Tiltak av vedlikeholdsmessig karakter gjennomført samtidig som endringen/standardhevingen, skal imidlertid klassifiseres som vedlikehold.
2. Tiltak knyttet til vesentlige deler eller komponenter av et anleggsmiddel, anses som påkostning dersom tiltakene vurderes som helhetlige, og innebærer at anleggsmidlets samlede bruksverdi øker. Vurderingen gjøres for den aktuelle delen eller komponenten av anleggsmidlet når denne har en naturlig avgrensning fra det større anleggsmidlet, og har ulik utnyttbar levetid.
3. For å klassifisere en utgift som påkostning, må utgiften være vesentlig. En påkostning på en eiendel skal derfor alltid ha en anskaffelseskost på minimum kr 100 000 før den kan behandles som en investeringsutgift, jf. punkt 3.2 nr. 5. Påkostningen må også være varig, jf. punkt 3.2 nr. 4. Det innebærer at påkostningen i seg selv må ha en utnyttbar levetid på minst tre år, samt at anleggsmidlet som påkostes må ha en gjenværende utnyttbar levetid etter påkostningen på minst tre år.

Norsk Vanns kommentar til punkt 3.3.1 Påkostning

Viktige vurderinger:

1. Fører fornyelsestiltaket til at det «opprinnelige anlegget» får «annen stand», eller «bedre standard» en da det opprinnelig sto ferdig?
   Dette vurderes i henhold til punkt 3.3.1 nr. 1
   Hvis ja: Tiltaket skal defineres som påkostning.
   Hvis nei: Tiltaket vurderes mot punkt 2 nedenfor.
2. Fører fornyelsestiltaket til at det «opprinnelige anlegget» får en «økt bruksverdi» ? Det vil si at ledningsnettets evne eller kapasitet til å levere de tiltenkte tjenestene, øker?
   Tiltak som kan øke bruksverdien, er «større helhetlig tiltak» som forlenger den utnyttbar levetiden til den opprinnelige investeringen, øker kapasiteten, eller utvikler ledningsnettet for å imøtekomme nye krav. Dette er utgifter utover det som følger av «normalt slit og elde», som regnes som vedlikehold. Se punkt 3.3.1 nr. 2.
   Hvis ja: Tiltaket øker bruksverdien og kan derfor defineres som påkostning.
   Hvis nei på både punkt 1 og 2: Tiltaket defineres som vedlikehold.
3. Det fremgår av punkt 3.3.1 nr. 3 at definisjonen av hva som er et «tiltak» på ledningsnettet er sentral. Tiltaket kan være utskiftning av et mindre ledningsstrekk, men også ledningsnettet for en hel bydel. Det definerte tiltaket vurderes så opp mot det «opprinnelige anlegget» for å fastsette om ledningsfornyelsen medfører en økt standard på det etablerte nettet.
4. Fornyelsestiltak knyttet til vesentlige deler eller komponenter av det aktuelle ledningsnettet, anses som påkostning dersom tiltakene vurderes som helhetlige og innebærer at det opprinnelige anleggets «samlede bruksverdi øker». I veileder til KRS nr. 4 er «planmessig rehabilitering/utskiftning av ledningsnettet for vann og avløp, hvor ledningsnettet etter fullført rehabilitering fremstår som helhetlig nytt» nevnt som eksempel på tiltak som kan anses som påkostning. Dette punktet skal ifølge GKRS ses i sammenheng med punkt 3.3.1 nr. 4.

En separat vurdering av den aktuelle delen eller komponenten av anleggsmidlet kan fortas når denne har en naturlig avgrensning fra det større anleggsmidlet og ulik utnyttbar levetid.

Hva er vedlikehold?

I KRS 4 punkt 3.3.2 defineres vedlikehold slik:

1. Som vedlikehold klassifiseres utgifter som påløper for å holde et anleggsmiddel i samme standard tilsvarende som det var på opprinnelig anskaffelsestidspunkt. Dette er tiltak som er nødvendige for å opprettholde anleggsmidlet på et fastsatt kvalitetsnivå, og derved gjøre det mulig å bruke det til sitt tiltenkte formål innenfor forventet utnyttbar levetid.
2. Arbeider som må utføres for å hindre forfall som følge av jevn og normal slitasje, klassifiseres som vedlikehold. Vedlikehold har derfor også en preventiv virkning og forebygger skader. Dette innebærer at utgifter som følger av normalt slit og elde, som ikke forlenger levetiden til et driftsmiddel, som ikke øker kapasiteten eller funksjonaliteten og/eller som ikke utvider eller endrer bruksområdet, klassifiseres som vedlikehold.
3. Utføres vedlikeholdet sjelden, vil dette kunne medføre at utgiften blir vesentlig. Dette medfører ikke at utgiften kan klassifiseres som påkostning.

Norsk Vanns kommentar til punkt 3.3.2 Vedlikehold

Viktige vurderinger:

1. Er dette et tiltak som er nødvendig for å opprettholde ledningsnettet på et fastsatt kvalitetsnivå og dermed gjør det mulig å benytte dette til sitt tiltenkte formål innenfor «forventet utnyttbar levetid»?
   Vurdering av «forventet utnyttbar levetid» må ses i sammenheng med hva som er et «større helhetlig tiltak» og som hever bruksverdien og levetiden for det totale anlegget. En forlenget levetid som følge av et «helhetlig større tiltak» vil kunne være en påkostning, mens utgifter som følger av «normalt slit og elde», vil være vedlikehold, se KRS nr. 4 punkt 3.3.1 nr. 2.
   Hvis ja: Tiltaket opprettholder ledningsnettet på et fastsatt kvalitetsnivå. Tiltaket er dermed vedlikehold og skal føres i driftsregnskapet.
   Hvis nei: Tiltaket innebærer at ledningsnettet får «annen stand», eller «bedre standard» enn det opprinnelige ble anskaffet. Tiltaket skal da defineres som påkostning.
2. Er dette et tiltak som gjennomføres for å hindre forfall som følge av jevn og normal slitasje eller, har tiltaket en preventiv virkning for å hindre fremtidig skade?
   Hvis ja: Tiltaket skal defineres som vedlikehold
   Hvis nei: Dette er et «større helhetlig tiltak» som øke bruksverdien, og ikke er begrenset til å håndtere normalt slit og elde. Tiltaket kan defineres som påkostning, se KRS nr. 4 punkt 3.3.1 nr. 2
3. Er det planlagte tiltaket utsatt vedlikehold?
   Hvis ja: Tiltaket føres i driftsregnskapet uavhengig av beløpets størrelse,
   Hvis nei: Tiltaket føres i investeringsbudsjettet.

Sentrale begreper: Norsk Vanns fortolkning

Hva ligger i begrepet «samme relative standard»?

I vurderingen av ledningsnettets «relative standard» må w en se dagens tiltak opp mot bruksområdet til den «opprinnelige investeringen», dvs. etableringen av det aktuelle ledningsnettet. Som påkostning klassifiseres utgifter som påløper for å føre det etablerte ledningsnettet til «en annen stand, eller bedre standard» enn det var i da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen, mens tiltak som påløper for å holde ledningsnettet innenfor samme standard, vil være vedlikehold.

Vi tolker dette slik at dersom du skifter ut en gammel ledning eller et gammelt ledningsstrekk med en ny ledning/et nytt ledningsstrekk med samme dimensjon og leveringsevne/funksjon som den opprinnelige ledningen hadde da den var ny, ligger dette innenfor definisjonen av «samme relative standard».

Eksempler å tiltak som etter Norsk Vanns vurdering vil ligge innenfor «samme relative standard» er:

1. En spillvannsledning med svakheter erstattes av en ny spillvannsledning med samme leveringsevne, rørdiameter og fall.
2. Under reparasjon av en vannlekkasje oppdages flere svake punkter på vannledningen, og derfor skiftes flere rørlengder/komponenter ut med rør med samme standard 
3. Arbeider som utføres for å hindre forfall av ledningsnettet som følge av jevn og normal slitasje.
   ⇒Utskifting av deler av ledningsnettet med nye ledninger med samme leveringsevne, rørdiameter og fall.
   ⇒Forsterking av rør som har en preventiv virkning og forebygger fremtidige skader. Tiltaket medfører at rørene har samme leveringsevne, rørdiameter og fall som tidligere.

Det er viktig å merke seg at rørmaterialet som benyttes, kan være endret over tid, uten at dette nødvendigvis endrer ledningens/ledningsstrekkets «relative standard», jfr. KRS 4 punkt 3.3 nr. 2.

Hva ligger i «en høyere relativ standard/standardheving»?

«En høyere relativ standard» er tiltak som setter røret/ledningsstrekket i en annen stand, eller bedre standard enn det var i da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen. En bedre stand innebærer at røret eksempelvis kan transportere en vesentlig større vannmengde som følge av økt dimensjonering, eller at rørene får en annen funksjon ved at de separeres.

Eksempler på tiltak som etter Norsk Vanns vurdering vil resultere i «en høyere relativ standard» er:

1. Ledningsdiameteren økes, slik at ledningen tåler større trykk og kan levere større vannmengde.
2. Separering av felles avløpsledninger.
3. Planmessig rehabilitering/utskiftning av ledningsnettet for vann og avløp, hvor ledningsnettet etter fullført rehabilitering fremstår som helhetlig nytt.

Hva er «helhetlig nytt»?

Hva som er «helhetlig nytt», må vurderes opp mot KRS 4 punkt 3.3.1 nr. 2 og hva som er et større helhetlige tiltak som hever bruksverdien til det opprinnelige anlegget. Dette kan være tiltak som

• forlenger forventet utnyttbar levetid til et anleggsmiddel,
• øker kapasiteten til anleggsmidlet,
• utvikler anleggsmidlet for å imøtekomme nye krav fra f.eks. brukere og myndigheter.

Størrelsen på dagens «tiltak» målt i forhold til den opprinnelige investeringen, bør kunne være med på å definere hva som anses som «helhetlig og nytt.»  Utgiftene må være utover det som gjennomføres for å hindre forfall som følge av «normalt slit og elde». Dette innebærer at arbeider som må utføres for å hindre forfall som følge av jevn og normal slitasje, eller som gjennomføres for å forebygge fremtidig skade, skal klassifiseres som vedlikehold, jfr. GKRS 3.3.2.

Hva ligger i «utnyttbar levetid»?

Utnyttbar levetid er den forventede brukstiden til et anleggsmiddel. Betegnelsen «utnyttbar levetid» kom inn i den nye budsjett- og regnskapsforskriften og erstatter «økonomisk levetid» som begrep. Det er ikke ment å være noen forskjell på de to begrepene.

Anleggsmidler som har en begrenset utnyttbar levetid, skal avskrives over sin utnyttbare levetid. Renseanlegg, pumpestasjoner, høydebasseng og ledningsnett kan i kommuneregnskapet maksimalt avskrives over 40 år.

Muligheten for en forlenget avskrivningstid i selvkostregnskapet som beskrives i kommunelovens §15-1c, har ingen betydning for føringen i det faktiske årsregnskapet.

Hva skjer når vi forlenger forventet utnyttbar levetid?

I KRS 4 punkt 3.3.1 nr. 2 heter det «Videre vil andre utgifter, utover det som følger av normalt slit og elde som øker bruksverdien, kunne klassifiseres som påkostning.»

I henhold til dette punktet kan en forlenget levetid som følge av en «større rehabilitering» som får anleggsmidlet eller vesentlige deler av dette til å fremstå som helhetlig nytt, medføre at et fornyelsestiltak regnes som en påkostning.

Reparasjoner og vedlikehold vil medføre at et ledningsstrekk får lengre levetid enn om vedlikeholdet ikke ble utført. Det fremkommer av punkt 3.3.1 nr. 2 at tiltak som gjennomføres for å hindre forfall som følge av «normalt slit og elde», ikke hever anleggets bruksverdi. En forlenget levetid som følge av nødvendig vedlikehold, medfører altså ikke at tiltaket er en investering.  Dette innebærer at tiltak som forhindrer forfall av ledninger, forsterkninger av gamle ledninger, nødvendig spyling o.l., skal føres i driftsbudsjettet.

Vedlikehold eller påkostning på ferdig avskrevet ledningsnett?

Slik «utnyttbar levetid» er definert i standarden, og etter hva departementet legger til grunn i sin veileder til budsjett- og regnskapsforskriften, er det ikke nødvendigvis slik at et tiltak utført på et ferdig avskrevet driftsmiddel, skal regnes som påkostning. Dette innebærer at en må vurdere klassifiseringen fra tiltak til tiltak, og at også tiltak på ferdig avskrevet nett kan være vedlikehold.

GKRS skriver i sitt brev av 24. september 2021 «Utskifting av vesentlige deler av et driftsmiddel etter eller nært opp til utnyttbar levetid, vil som regel måtte anses å forlenge utnyttbar levetid og dermed klassifiseres som påkostning.»

Tiltak som har karakter av løpende vedlikehold, vil aldri kunne klassifiseres som påkostning, jfr. GKRS punk 3.3.1 nr. 2.

Ledningsfornyelse—hva vil være en god praksis?

Ledningsnett skiller seg fra andre kommunale anlegg ved at nettet skal være «evigvarende». For at kommunene i fremtiden skal kunne levere like gode vann- og avløpstjenester som i dag, vil det være behov for å vedlikeholde/fornye om lag 1 % av tidligere etablert ledningsnett årlig som et nasjonalt gjennomsnitt.

Kostnadene knyttet til fornyelse av etablert ledningsnett vil i realiteten være sammensatt av mange tiltak, hvor noen vil være å definere som vedlikehold, noen som påkostning og noen som rene nye investeringer. Noen tiltak vil være lette å definere som drift eller investering, mens andre vil være i gråsonen.

For dagens og fremtidens abonnenter er det viktig at avgrensningen mellom drift og investering foretas på en så korrekt måte som mulig. Dersom vi uriktig fører driftsutgifter i investeringsregnskapet, vil dette innebære at vi lånefinansierer driftstiltak. Dette vil ikke være i samsvar med kommunelovens §14-15, 1 ledd. En finansiering av driftstiltak med lånemidler vil derfor gjøre fremtidens gebyr mer sårbare for renteendringer enn det vi har hjemmel for i kommuneloven.

En uriktig føring av investeringer i driftsbudsjettet er heller ikke tillatt, jfr. kommunelovens §14-9, 1 ledd. Dette vil innebære at dagens brukere finansierer kostnader som tilhører kommende generasjoner. Kravet om at investeringer skal aktiveres og avskrives, sikrer at kostnadene ved en investering fordeles over den perioden anleggsmiddelet benyttes. Hensikten er en rettferdig fordeling mellom generasjonene.

I Bergen kommune foretar en i forkant av større fornyelsesprosjekter på ledningsnettet en grundig analyse av det enkelte prosjektet. En kartlegger hva som vil være vedlikehold, hva som vil være investering/påkostning. Lokal revisjon involveres i definisjonsarbeidet. Denne arbeidsmetodikken vil avklare status i forkant av at prosjektet gjennomføres, og hindre utilsiktede feil. Norsk Vann mener dette kan anses som en god og anbefalelsesverdig praksis.

Når brukes bundet fond

§ 14-10, 4. ledd

«Midler som etter lov eller avtale er reservert for særskilte formål, og som ikke benyttes i budsjettåret, skal settes av til et bundet fond».

Betydning for vann- og avløpsbransjen:
Ubrukte midler på vann- og avløpsområdet er reservert til særskilte formål og skal avsettes til bundet driftsfond. Loven sikrer slik at overskudd på selvkost ikke kan benyttes til å dekke et underskudd på andre områder i kommuneregnskapet.

Selvkostforskriften § 8 regulerer hvordan et overskudd eller underskudd på selvkostområdet skal håndteres. Det følger av § 8 andre ledd tredje punktum at selvkostfondet bare kan benyttes til å dekke fremtidig underskudd i «selvkostregnskapet». Det er følgelig ikke anledning til å overføre midler fra bundet driftsfond (selvkostfond) til vann- og avløpsområdets investeringsdel.

Årsregnskap og bokføring

Kommuneloven §14-6, 3 ledd:

«Årsregnskapene skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

• • All tilgang på og bruk av midler i året skal framgå av driftsregnskapet eller investeringsregnskapet.
  • All tilgang på og bruk av midler skal regnskapsføres brutto.
  • Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.
  • Hvis størrelsen på et beløp er usikkert, brukes beste estimat».

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Lovteksten innebærer at alle inntekter og utgifter/kostnader skal synliggjøres i kommuneregnskapet. Det er altså ikke tillatt å nettoføre en inntekt mot en tilhørende utgift/kostnad. Dette regelverket gjelder også for føringene i selvkostregnskapet. 

Krav til god kommunal regnskapsskikk

Kommuneloven § 14-6 fjerde ledd:  

«Årsregnskapene skal føres i samsvar med god kommunal regnskapsskikk».

Et brudd mot en KRS vil innebære at regnskapet ikke er avlagt i samsvar med god kommunal regnskapsskikk. Avhengig av hvor vesentlig bruddet er for regnskapet, vil revisor kunne ta forbehold om en post, eller anbefale at regnskapet ikke godkjennes.

Kommunale regnskapsstandarder med relevans for selvkostberegningene er:

Kommunal regnskapsstandard nr. 1– (KRS): Klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler og langsiktig og kortsiktig gjeld

Kommunal regnskapsstandard nr. 2 – (KRS): Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter

Kommunal regnskapsstandard nr. 3– (KRS ): Lån – Opptak, avdrag og refinansiering

Kommunal regnskapsstandard nr. 4 – (KRS): Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet

 

Kapittel 15 i kommuneloven—selvkost

Kapittel 16 i kommuneloven—rapportering til staten

§ 16-1. Rapportering til staten (KOSTRA)

Kapittel 5 Regnskapsloven—Vurderingsregler

§ 5-1 Klassifisere eiendeler
§ 5-2 Omløpsmidler
§ 5-3 Anleggsmidler
§ 5-4 Anskaffelseskost

Vesentlige forskjeller mellom kommuneloven og regnskapsloven

Ulike regnskapsregler kan medføre enkelte periodiseringsforskjeller mellom virksomheter som følger kommunelovens regler og virksomheter som følger regnskapsloven. Primært vil forskjellene være knyttet til ulikheter i periodiseringen av kapitalkostnader, og avviket vil være av begrenset omfang siden forskjeller som oppstår knyttet til ulik periodisering vil utjevnes over tid.

For selskaper som fører inntekter og kostnader etter regnskapslovens regler innebærer «opptjeningsprinsippet» at en inntekt skal inntektsføres når den er opptjent, mens «sammenstillingsprinsippet» betyr at kostnader skal føres i samme periode som tilhørende inntekt, dvs. regnskapet skal vise kostnaden ved salget.

Etter kommuneloven skal varene utgiftsføres i regnskapet i den grad de er «mottatt» før periodens slutt. Hvorvidt varene har gått inn i tjenesteproduksjonen er ingen betingelse for regnskapsføringen i kommuneregnskapet. Dermed kan det bli forskjeller på behandling av utgift og kostnad i de to regnskapssystemene.

Mottatte offentlige tilskudd periodiseres etter de grunnleggende prinsippene for inntekts- og kostnadsføring i regnskapsloven. Det betyr at tilskudd inntektsføres samtidig med den inntekten det skal øke eller kostnaden det skal redusere. Et investeringstilskudd inntektsføres i takt med avskrivningen av investeringen, mens driftstilskudd føres mot den kostnads- eller inntektspost tilskuddet relaterer seg til. Et tilskudd føres i kommuneregnskapet i den perioden det er «mottatt». 

Dersom det gjenstår midler knyttet til et øremerket tilskudd ved årets slutt, skal ubenyttet del av tilskuddet avsettes til bundet fond i kommuneregnskapet, altså som egenkapital. For selskap som følger regnskapslovens regler vil tilsvarende tilskudd bli betraktet som en gjeld.

Regelverket knyttet til aktivering og avskrivning er noe ulikt i regnskapsloven og kommuneloven. Investeringstilskudd kan i selskap som følger regnskapsloven enten gå til fratrekk i eiendelens anskaffelseskost før denne aktiveres i balansen eller eiendelen kan balanseføres uavhengig av tilskuddet (bruttoføring). I kommuneregnskapet benyttes alltid et bruttoavskrivningsgrunnlag.

I henhold til regnskapsloven kan kun anleggsmidler/eiendeler ment til varig bruk aktiveres og avskrives. Hovedregelen er at et anlegg med en levetid over ett år aktiveres og avskrives. I kommuneregnskapet kan kun anskaffelser med en verdi på minst 100.000 kroner eksklusive mva. og en levetid på minst tre år aktiveres og avskrives.

Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid skal, ifølge regnskapsloven, avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. I kommuneloven foretas avskrivningene i tråd med bestemmelsene i budsjett- og regnskapsforskriftens §3-4.

Nedlasting av regneark

Regnearkene som omtales i kapitlene kan lastes ned her:

• Fullstendig kalkyle
• Bruk av selvkostfond og tilknyttingsgebyr i kombinasjon
• Gebyrkonsekvens ved investering i nytt vannbehandlingsanlegg
• Kalkulator for selvkost og gebyr
• Ledningsfornyelse—vedlikehold eller påkostning?

Økonomi-regelverket

• Kommunelovens kap. 14 Økonomiforvaltning
• Kommunelovens kap. 15 Selvkost
• Kommunelovens kap. 16 Rapportering til KOSTRA
• Lov om interkommunale selskap (IKS-loven)
• Budsjett- og regnskapsforskriften
• Veileder til budsjett- og regnskapsforskriften (KDD)
• Selvkostforskriften
• Veileder til selvkostforskriften (KDD)
• Notat- Selvkost (GKRS)
• Kommunale regnskapsstandarder (GKRS)
• Rammeverk for kommuneregnskapet (GKRS)

Avgitte høringer

• Høring ny budsjett- og regnskapsforskrift, 10. april 2019
• Høring ny selvkostforskrift, 19. juni 2019
• Høring ny IKS-lov, 23. september 2022 

Dialog med statlig myndighet

• Brev til skattedirektoratet: Utstedelse av salgsdokument ved tømming av slam
• Brev til GKRS: skille påkostning og vedlikehold, 21. juni 2021
• Svarbrev GRKS: Skille påkostning og vedlikehold av 21. juni 2021
• Møtereferat: fra møtet med GKRS fagkomite 27. oktober 2022