Økonomiregelverket

Selvkostberegningene er uttrekk fra regnskapet som kommunen eller selskapet fører. Korrekt regnskapsføring i henhold til regelverket for regnskapsføring og standarder for god regnskapsskikk er grunnleggende viktig for kvaliteten på selvkostberegningene.

Regelverket som gjennomgås i dette kapittelet har betydning for forståelse og praktisering av selvkostprinsippet.

Stortinget vedtok i juni 2018 ny lov om kommuner og fylkeskommuner. Kommuneloven (2018) inneholder flere sentrale bestemmelser på økonomiområdet:

Norsk Vann har gjennomgått økonomibestemmelsene i kommuneloven og kommenterer her forhold vi mener har relevans for beregning av selvkost i vannbransjen.

Sentrale avvik mellom kommunelov og regnskapslov med betydning for selvkostberegningene kommenteres i eget punkt.

Kapittel 14—Økonomiforvaltning

Kapittel 14 i kommuneloven legger sammen med ny budsjett- og regnskapsforskrift rammeverket for økonomistyring, regnskapsføring og budsjettering i norske kommuner.
• Den nye kommuneloven fremhever betydningen av langsiktighet
• Kommunestyret har ansvaret for å styre og ha kontroll med økonomien
• Loven stiller krav om budsjettbalanse
• Kommunene har plikt til å dekke inn merforbruk
• Driften skal finansieres med løpende inntekter
• Lovverket begrenser formål det kan lånes til og garanteres for
• Det stilles krav om minimumsavdrag for innbetaling av lån
• Det stilles krav til statlig kontroll med kommuner i økonomisk ubalanse (ROBEK)

Kommunal- og moderniseringsdepartementet har fastsatt forskrift 7.6.2019 nr. 714 om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommuner mv. Forskriften omtales gjerne i kortform som «budsjett- og regnskapsforskriften». Den nye forskriften utfyller den nye kommunelovens (2018) bestemmelser om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning, og er også hjemmelsgrunnlag for den nye forskriften.
Lovens bestemmelser er i liten grad gjentatt i budsjett- og regnskapsforskriften, og loven og forskriften må derfor leses i sammenheng, se Veileder til budsjett- og regnskapsforskriften. Den nye forskriften gjelder fra og med budsjett- og regnskapsåret 2020.

I det følgende kommenterer vi forhold i kapittel 14 med relevans for selvkostberegningene i vannbransjen. Vi henviser samtidig til relevante bestemmelser i budsjett- og regnskapsforskriften.

Betydningen av langsiktighet

§ 14-1.Grunnleggende krav til økonomiforvaltningen:

«Kommuner og fylkeskommuner skal forvalte økonomien slik at den økonomiske handleevnen blir ivaretatt over tid. Kommuner og fylkeskommuner skal utarbeide samordnete og realistiske planer for egen virksomhet og økonomi, og for lokalsamfunnets eller regionens utvikling.
Kommuner og fylkeskommuner skal forvalte finansielle midler og gjeld på en måte som ikke innebærer vesentlig finansiell risiko, blant annet slik at betalingsforpliktelser kan innfris ved forfall».

§ 14-1 tydeliggjør kommunens ansvar for å forvalte sin egen økonomi slik at kommunens handlingsrom blir ivaretatt på lang sikt.

Planene på vann- og avløpsområdet bør i likhet med kommunens øvrige virksomhet synliggjøre langsiktige konsekvenser av planlagte drifts- og investeringstiltak.

Langsiktige investeringsplaner bør vise tiltakenes konsekvens for fremtidig gjeldsoppbygging, forventet gebyrutvikling, samt planlagt utvikling på selvkostfond.

Risiko det kan være relevant å informere om er konsekvens av større renteendringer, forsinket fremdrift ved større prosjekter og lignende forhold.

Krav om finansielle måltall

§ 14-2, bokstav c:

«Kommunestyret og fylkestinget skal selv vedta: Finansielle måltall for utviklingen av kommunens eller fylkeskommunens økonomi».

Finansielle måltall på vann- og avløpsområdet bør synliggjøre hvordan vann- og avløpsgjelden forventes å utvikle seg som følge av planlagte investeringer. Det knytter seg mindre risiko til vann- og avløpsgjeld enn kommunens øvrige gjeld siden vann- og avløpsgjelden i stor utstrekning dekkes av vann- og avløpsgebyrene.

En undersøkelse foretatt av riksrevisjonen i 2014-2015, viser at investeringene i vann, avløp og renovasjonssektoren har økt nærmest uavbrutt fra 2004. VAR-sektoren har de nest høyeste investeringskostnadene i kommunene etter skole, se side 41 i vedlagt rapport.

Riksrevisjonens undersøkelse av kommunenes låneopptak og gjeldsbelastning

Riksrevisjonens oppfølging av forvaltningsrevisjoner som er behandlet av Stortinget

Kommunale gjeldsavdrag – Vann- og avløpssektorens innvirkning

§ 14-18 1. ledd:

«Lån til formål som er nevnt i § 14-15 første og andre ledd og § 14-16, skal avdras årlig. Avdragene skal samlet være minst lik størrelsen på kommunens eller fylkeskommunens avskrivninger i regnskapsåret, justert for forholdet mellom størrelsen på lånegjelden og størrelsen på kommunens eller fylkeskommunens avskrivbare anleggsmidler. Justeringen etter andre punktum skal gjøres ut fra lånegjeldens og anleggsmidlenes bokførte verdi ved inngangen av regnskapsåret».

Minimumsavdraget er det minste låneavdraget en kommune kan betale i løpet av et år i henhold til kommuneloven §14-18. Ny kommunelov presiserer at minimumsavdraget også skal betales.

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Kommunens gjeld knyttet til vann- og avløpsinvesteringer inngår i kommunens beregnede minimumsavdrag. Vann- og avløpssektorens andel av det årlige minimumsavdraget vil i hovedsak kunne finansieres gjennom vann- og avløpsgebyret.

Formel for beregning av minimumsavdraget:

Minimumsavdraget skal i henhold til budsjett- og regnskapsforskriftens § 2-5, første ledd føres i kommunens driftsbudsjett, og dekkes av kommunens løpende inntekter. Dette fremgår også av kommunelovens §14-10 2 ledd.

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Det kan være viktig å vite at størrelsen på minimumsavdraget avgjøres av årets regnskapsførte avskrivninger og ikke avskrivninger beregnet i henhold til selvkost.

Aktivering og avskrivning

Bestemmelsene i budsjett- og regnskapsforskriftens kapittel 3 gir nærmere regler om eiendeler og gjeld i balanseregnskapet. I kommuneregnskapet kan kun eiendeler som er vesentlige og til varig eie og bruk aktiveres og avskrives. Dette innebærer kun anskaffelser med en verdi på minst 100.000 kroner eksklusive mva. og en levetid på minst tre år. Andre eiendeler defineres som omløpsmidler og utgiftsføres i driftsregnskapet. En utdypende klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld gis i KRS nr. 1.

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Eiendelene som aktiveres og avskrives innenfor selvkost vil være de samme som aktiveres og avskrives i kommunens regnskap, men størrelsen på avskrivningsgrunnlaget og avskrivningsperioden kan avvike mellom selvkost og kommuneregnskapet.

Dersom det er vesentlige forskjeller i størrelsen på avskrivningene som benyttes innenfor selvkost og i kommuneregnskapet, kan dette medføre at gebyrinntektene ikke dekker vann- og avløpssektorens andel av minimumsavdraget 100 %. Størrelsen på avskrivningene i de to regnskapene kan være forskjellig både som følge av ulike avskrivningstider og ulikt avskrivningsgrunnlag.

Avskrivningstider

Budsjett- og regnskapsforskriftens § 3-4:

«Anleggsmidler som har begrenset utnyttbar levetid, avskrives over den utnyttbare levetiden til anleggsmidlet. Avskrivningsperioden i kommuneregnskapet kan likevel ikke være lengre enn bokstav a til e».

Nytt om avskrivninger:

  • I den nye budsjett- og regnskapsforskriften erstattes tidligere sjablongmessige avskrivningstider med maksimale avskrivningstider.
  • Det stilles krav om at avskrivningstidene for den enkelte eiendel skal fastsettes ut ifra en konkret vurdering.
  • Det åpnes for en dekomponering av større varige driftsmidler.
  • Avskrivningstiden for vann- og avløpsanlegg økes fra 20 til 40 år.
  • Avskrivningene skal være lineære, hvis ikke noe annet følger av god kommunal regnskapsskikk.
  • Avskrivningene skal starte senest året etter at anleggsmidlet er anskaffet.

Bestemmelsen skal forstås slik at maksimale avskrivningsperioder bare kan benyttes dersom den forventete utnyttbare levetiden er lik eller lengre enn de angitte maksimale avskrivningsperiodene. Dersom forventet levetid er kortere enn maksimal avskrivningsperiode, skal forventet levetid legges til grunn.

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Kommunelovens §15-1 tredje ledd fastslår at investeringskostnadene i selvkost skal fordeles over den tiden investeringene forventes å være i bruk. Den lange levetiden som kjennetegner infrastrukturen i vann- og avløpssektoren, innebærer at både anlegg og ledningsnett kan ha en betydelig lengre utnyttbarlevetid enn de maksimale avskrivningstidene som settes i §3-4.

Dette kan medføre at det benyttes andre avskrivningsperioder i selvkost enn i kommuneregnskapet.

Selvkostforskriftens § 15-1 fjerde ledd fastslår at departementet gjennom forskrift kan fastsette nærmere regler om beregning av selvkost og gjøre unntak fra tredje ledd. Dermed er det opp til kommunen selv å velge om den, i beregningen av selvkost, ønsker å benytte den forventede levetiden, slik det kommer frem av kommuneloven § 15-1 tredje ledd, eller den maksimale levetiden, som går frem av budsjett- og regnskapsforskriften.

Større varige driftsmidler som består av deler med ulik levetid kan, i henhold til ny budsjett- og regnskapsforskrift, dekomponeres slik at de ulike delene av driftsmidlet avskrives hver for seg.

Ved dekomponering skal gjennomsnittlig avskrivningstid for de ulike delene ikke være lengre enn det som følger av den maksimale avskrivningstiden for driftsmiddelet.

Skillet mellom drift og investering

Kommuneloven § 14-9 1. ledd 1 setning:

«Utgifter til drift skal føres i økonomiplanens driftsdel, driftsbudsjettet og driftsregnskapet».

Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet defineres av kommunelovens §14-9, i budsjett- og regnskapsforskriftens kapittel 2 og i Kommunal regnskapsstandard nr. 4 (KRS 4).

Avgrensningen er basert på prinsippet om at de løpende inntektene skal finansiere utgifter til drift.

Som investeringer i varige driftsmidler regnes:

  1. a) Anskaffelser av driftsmidler som er bestemt til varig eie og som er vesentlige.
  2. b) Påkostninger på eksisterende varige driftsmidler som er varige og vesentlige.

Som varig regnes en levetid på minst tre år, som vesentlig en anskaffelsesverdi på minst 100.000 kroner.

Utgifter til vedlikehold av varige driftsmidler regnes som utgifter til drift.

Investeringer og påkostninger vil i kommuneregnskapet kunne lånefinansieres, mens drift og vedlikehold må finansieres av løpende inntekter, se §14-9.

Bakgrunnen for at en i kommuneregnskapet stiller så strenge krav for å kunne definere et tiltak som investering/påkostning, er at en ikke ønsker å bygge ned den kommunale formuen ved å lånefinansiere driftstiltak. Formålet er å sikre et stabilt tjenestetilbud over tid.

Kravet om at investeringer skal aktiveres og avskrives, sikrer at kostnadene ved en investering fordeles over den perioden anleggsmiddelet benyttes. Hensikten er en rettferdig fordeling mellom generasjonene.

Betydning for vann- og avløpsbransjen: Temaet har blant annet relevans for fornyelse av ledningsnettet, og for vurderingen av hvilke kostnader som skal finansieres med løpende gebyrinntekter, og hvilke tiltak som kan lånefinansieres.

Ledningsfornyelse – påkostning eller vedlikehold?

Erfaring viser at det kan være krevende å skille mellom vedlikehold og påkostning ved ledningsfornyelse, og vurderingen må til en viss utstrekning baseres på faglig skjønn. Kommuneloven stiller strenge krav på dette punktet, og det er avgjørende at involverte aktører kommer frem til en felles forståelse av hva som er korrekt regnskapsføring. Det er viktig å sikre funksjonelle løsninger, slik at den praktiske anvendelsen av regelverket ikke legger kunstige hindringer for gode samfunnsøkonomiske valg.

Viktige definisjoner i KRS 4 er tatt inn nedenfor:

I kapittel 3.1 defineres «utnyttbar levetid» slik:

            «Den forventede brukstiden til et anleggsmiddel.»

I kapittel 3.3.1 defineres «påkostning» slik:

«Som påkostning klassifiseres utgifter som påløper for å føre anleggsmidlet til en annen stand, eller bedre standard enn det var i da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen.

Dette er f.eks. utgifter som

    • øker anleggsmidlets tekniske standard utover samme relative standard
    • endrer funksjonaliteten
    • utvider eller endrer bruksområdet
    • endrer arealbruk eller standard

Videre vil andre utgifter, utover det som følger av normalt slit og elde, som øker bruksverdien kunne klassifiseres som påkostning. Herunder større helhetlige tiltak, f.eks. rehabilitering, som får anleggsmidlet eller vesentlige deler av dette til å fremstå som helhetlig nytt.

Dette er f.eks. utgifter som

    • forlenger forventet utnyttbar levetid til et anleggsmiddel
    • øker kapasiteten til anleggsmidlet
    • utvikler anleggsmidlet for å imøtekomme nye krav fra f.eks. brukere og myndigheter

Tiltak som har karakter av løpende vedlikehold, vil aldri kunne klassifiseres som påkostning»

    I kapittel 3.3.2 defineres «vedlikehold» slik:

    «Som vedlikehold klassifiseres utgifter som påløper for å holde et anleggsmiddel i samme standard tilsvarende som det var på opprinnelig anskaffelsestidspunkt. Dette er tiltak som er nødvendige for å opprettholde anleggsmidlet på et fastsatt kvalitetsnivå, og derved gjøre det mulig å bruke det til sitt tiltenkte formål innenfor forventet utnyttbar levetid».

    «Arbeider som må utføres for å hindre forfall som følge av jevn og normal slitasje, klassifiseres som vedlikehold. Vedlikehold har derfor også en preventiv virkning og forebygger skader. Dette innebærer at utgifter som følger av normalt slit og elde, som ikke forlenger levetiden til et driftsmiddel, som ikke øker kapasiteten eller funksjonaliteten og/eller som ikke utvider eller endrer bruksområdet, klassifiseres som vedlikehold».

    Utføres vedlikeholdet sjelden, vil dette kunne medføre at utgiften blir vesentlig. Dette medfører ikke at utgiften kan klassifiseres som påkostning».

    I kapittel 3.3 Avgrensning mellom påkostning og vedlikehold heter det at:

    «Påkostning skiller seg fra vedlikehold ved at utgifter til påkostning er av investeringsmessig

    karakter, dvs. av varig og vesentlig verdi. Påkostninger skal utgiftsføres i investeringsregnskapet og aktiveres i balansen. Vedlikeholdsutgifter skal utgiftsføres i driftsregnskapet. Avgrensningen mellom vedlikehold og påkostning vedrører kun varige driftsmidler».

    «Et sentralt kriterium for å klassifisere et tiltak som påkostning, er standardheving. Med standard forstås anleggsmidlets relative standard. Det vil si at tiltak som holder et anleggsmiddel innenfor samme standard, kan innebære at anleggsmidlet får en teknisk høyere kvalitet som følge av kvalitetsutvikling over tid, uten at økningen i kvalitet tilsier at utgiften skal klassifiseres som påkostning.

    Med standard tilsvarende da anleggsmidlet sto ferdig forstås anleggsmidlets standard da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen».

    Foreningen for god kommunal regnskapsskikk ga i brev av 24. april 2008 Norsk Vann følgende opplysning om en egen bestemmelse for vann og avløp: 

    «KRS nr. 4 (F) har i punkt. 3.4.2, 7 avsnitt en egen bestemmelse for vann og avløp. Utgifter kan klassifiseres om påkostning i forbindelse med en planmessig rehabilitering/utskifting av ledningsnettet for vann- og avløp, hvor eksisterende ledningsnett erstattes med nye rør etter dagens alminnelige standard. Denne bestemmelsen må anses som et unntak fra bestemmelsen om at utskiftning av deler av en eiendel er vedlikehold. Standarden åpner med andre ord for at utgifter som etter standardens hovedregel ville blitt klassifisert som vedlikehold likevel kan klassifiseres som påkostning i forbindelse med planmessig rehabilitering/utskifting av ledningsnettet for vann- og avløp.

    På dette punktet gir standarden altså en valgmulighet for kommunen til å klassifisere disse utgiftene som drifts- eller investeringsutgifter. Vi legger imidlertid til grunn at dersom den planmessige rehabiliteringen/utskiftningen innebærer at ledningsnettet får en høyere standard eller økt funksjonalitet eller kapasitet, vil den delen av utgiften som fører til endringen eller standardhevingen anses som påkostning som omfattes av aktivitetsplikten. Denne delen av utgiften skal dermed føres i investeringsregnskapet»

    Det vises til vedlagt brev fra Foreningen for god kommunal regnskapsskikk.

    Norsk Vann har lagt fortolkningen fra 2008 til grunn i de råd som senere er gitt til kommune.

    Norsk Vann har sendt en henvendelse til Foreningen for god kommunal regnskapsskikk hvor vi ber om en bekreftelse på at fortolkningen fra 2008 fortsatt kan legges til grunn.

    For å forenkle saksbehandlernes arbeid gir vi her konkrete eksempler på tiltak vi mener vil være en påkostning og tiltak vi mener vil være vedlikehold knyttet til ledningsfornyelse.

    Eksempler er diskutert med NKRF og NKKf.

    Ledningsfornyelse som normalt vil være vedlikehold:

    «Med vedlikehold forstås utgifter for å holde ledningsnettet i samme standard tilsvarende som det var på opprinnelig anskaffelsestidspunkt, slik at anleggsmidlet kan brukes til sitt tiltenkte formål innenfor dets forventede økonomiske levetid», se veileder til KRS 4 punkt 3.3.2.

    Eksempler på vedlikehold:

    • Planmessige rehabiliteringer/utskiftninger av ledningsnettet med ledninger av samme standard, funksjonalitet og kapasitet. Dette kan både være vedlikehold og investering, se brev fra NKRF.
    • Utskifting av ledninger som hadde en normal standard på den tiden de ble lagt, med ledninger som har en normal standard i dag (innenfor samme relative standard)
    • Utskifting av komponenter i ledningsnettet.
    • Reparering av ledninger.
    • Utskifting av fastmontert utstyr som lysarmatur, ovner mv.
    • Arbeider som må utføres for å hindre forfall som følge av jevn og normal slitasje.

    Listen med eksempler er ikke uttømmende, og tiltakene må vurderes konkret fra sak til sak.

    Ledningsfornyelse som normalt vil være påkostning:

    «Med påkostning forstås utgifter til tiltak som fører ledningsnettet til en annen stand, eller bedre standard enn det var i da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen. I de fleste tilfeller vil det si utgifter som øker ledningsnettets bruksverdi, dvs. at evne eller kapasitet til å produsere de tiltenkte tjenester øker», se veileder til KRS 4 punkt 3 3.1

    Eksempler på påkostning:

    • Planmessige rehabiliteringer/utskiftninger av ledningsnettet med ledninger av samme standard, funksjonalitet og kapasitet. Dette kan både være vedlikehold og investering, se brev fra NKRF.
    • Planmessige rehabiliteringer/utskiftninger av ledningsnettet med ledninger av høyere standard, funksjonalitet og kapasitet. Dette vil alltid være investering.
    • Planmessig rehabilitering/utskiftning av ledningsnettet for vann- og avløp, hvor ledningsnettet etter fullført rehabilitering fremstår som helhetlig nytt.
    • Tiltak som utvikler ledningsnettet for å imøtekomme helt nye krav fra f.eks. brukere og myndigheter
    • Tiltak som øker ledningsnettets tekniske standard utover samme relative standard
    • Tiltak som endrer funksjonaliteten
    • Tiltak som utvider eller endrer bruksområdet
    • Tiltak som endrer arealbruk eller standard
    • Tiltak som forlenger utnyttbar levetid til anleggsmiddelet

    Vurderingen av hvorvidt man har å gjøre med påkostning eller vedlikehold foretas på tiltaksnivå. Det vises ellers til KRS 4 med vedlegg.

    Sentrale begreper; Norsk Vanns fortolkning 

    KRS 4 inneholder viktige begreper som er belyst nedenfor.

    Følgende utsagn er sentrale:

    • Påkostning regnes som investering.
    • Påkostning forutsetter standardheving. Det er den relative standarden som må heves.
    • Den teknologiske utviklingen trenger ikke påvirke den relative standarden.

    Hva ligger i «samme relative standard»?

    Dersom du skifter ut en gammel ledning eller et gammelt ledningsstrekk med en ny ledning/et nyttledningsstrekk, med samme dimensjon og leveringsevne/funksjon som den opprinnelige ledningen hadde da den var ny, ligger dette innenfor definisjonen «samme relative standard».

    Rørmaterialet som benyttes, kan være endret over tid uten at dette nødvendigvis endrer ledningens/ledningsstrekkets «relative standard».

    Eksempel 1: En spillvannsledning med svakheter erstattes av en ny spillvannsledning med samme leveringsevne, rørdiameter og fall.

    Eksempel 2: Under reparasjon av en vannlekkasje oppdages flere svake punkter på denne vannledningen, og derfor skiftes flere rørlengder/komponenter ut med rør med tilnærmet samme standard. 

    Hva ligger i «en høyere relativ standard/standardheving»?

    «En høyere relativ standard» er tiltak som setter røret/ledningsstrekket i en annen stand, eller bedre standard enn det var i da det opprinnelig ble anskaffet av kommunen. En bedre stand innebærer at røret eksempelvis kan transportere en vesentlig større vannmengde som følge av økt dimensjonering, eller at rørene får en annen funksjon ved at de separeres.

    Eksempel 1: Ledningsdiameteren økes, tåler større trykk, leverer større vannmengde

    Eksempel 2: Ledningene skiftes ut tidligere enn forutsatt som følge nye krav fra offentlige offentlig myndigheter.

    Eksempel 3: Separering av felles avløpsledninger.

    Eksempel 4: Ledningsnettet utvides til å dekke et helt nytt område.

    Eksempel 5: Tiltak som gjør det mulig å håndtere regn med større intensitet enn stilt i funksjonskravene da dagens overvannsanlegg ble bygget.

    Viktig avgrensing:
    Dersom den planmessige rehabiliteringen/utskiftningen innebærer at ledningsnettet får en høyere standard eller økt funksjonalitet eller kapasitet, vil den delen av utgiften som fører til endringen eller standardhevingen, anses som påkostning som omfattes av aktivitetsplikten. Denne delen av utgiften skal dermed føres i investeringsregnskapet. Den delen av utgiften som anses å ligge innenfor normalen, kan føres som vedlikehold, se brev NKRF.

    Hva ligger i «helhetlig og nytt»?

    Med «helhetlig og nytt» menes typisk en fullstendig rehabilitering, begrepet vil være nært knyttet til en relativ standardheving.

    At delkomponenter i ledningsnettet blir skiftet ut, eller at ledninger repareres, vil ikke være tilstrekkelig til at ledningsstrekket fremstår som «helhetlig og nytt».

    Hva ligger i «utnyttbar levetid»?

    Utnyttbar levetid er den forventede brukstiden til et anleggsmiddel. Betegnelsen utnyttbar levetid kom inn i den nye budsjett- og regnskapsforskriften og erstatter økonomisk levetid som begrep. Det er ikke ment å være noen forskjell på de to begrepene.

    Anleggsmidler som har en begrenset utnyttbar levetid, skal avskrives over den utnyttbare levetiden til anleggsmiddelet. Renseanlegg, pumpestasjoner, høydebasseng og ledningsnett kan i kommuneregnskapet maksimalt avskrives over 40 år. Muligheten for en forlenget avskrivingstid i selvkostregnskapet har ingen betydning for føringen i faktisk årsregnskap.

    Hva skjer når vi forlenger forventet utnyttbar levetid?

    Reparasjoner og vedlikehold vil medføre at et ledningsstrekk vil kunne få lengre levetid enn om vedlikeholdet ikke ble utført. Dette er tiltak som forhindrer forfall av ledninger, forsterkninger av gamle ledninger, nødvendig spyling o.l. En forlenget levetid, som er et resultat av nødvendig vedlikeholdstiltak, innebærer ikke at vedlikeholdet skal defineres som en investering.

    Vedlikehold eller påkostning på ferdig avskrevet ledningsnett?

    Slik utnyttbar levetid er definert i standarden, og etter hva departementet legger til grunn i sin veileder til budsjett- og regnskapsforskriften, går det ikke nødvendigvis et skille når driftsmidlet er ferdig avskrevet i forhold til om et tiltak skal regnes som vedlikehold eller påkostning. Dette innebærer at en må vurdere avgrensningen fra tiltak til tiltak, og at også tiltak på ferdig avskrevet nett kan være vedlikehold.

    Ledningsfornyelse – hva mener Norsk Vann:

    Ledningsnett skiller seg fra andre kommunale anlegg ved at ledningsnettet skal være «evigvarende». For at kommunene i fremtiden skal kunne levere like gode vann og avløpstjenester som i dag vil det være behov for å vedlikeholde/fornye om lag 1 % av tidligere etablert ledningsnett årlig som et nasjonalt snitt. Det vil være fordelaktig for fremtidige abonnenter at en andel av denne fornyelsen føres som en del av det årlige vedlikeholdet og ikke som investering. Slik vil det være mulig å unngå at kostnadene for abonnenten over tid blir dyrere som følge av rentekostnaden.

    Kostnadene knyttet til fornyelse av etablert ledningsnett vil i realiteten være sammensatt av mange tiltak, hvor noen vil være å definere som vedlikehold, noen som påkostning og noen som rene nye investeringer. Noen tiltak vil være lette å definere som drift eller investeringstiltak, mens andre vil være i gråsonen.

    Norsk Vann mener det vil være rasjonelt og gi et tilstrekkelig godt bilde om den enkelte kommune/ det enkelte selskap fastsetter en viss prosentandel av den årlige ledningsfornyelsen som vedlikehold, fremfor å måtte vurdere hvert eneste tiltak på ledningsnettet for seg.

    Kommunen/selskapet kan eventuelt belegge valgt prosentandel for revisjonen ved å se på fordelingen knyttet til drifts- og investeringstiltak for alle fornyingstiltak samlet.

    Justeringer kan om nødvendig foretas for spesielle prosjekter med en helt egen kostnadssammensetning.

    En vurderer av den totale andelen investerings-, påkostnings- og vedlikeholdstiltak, kan ta utgangspunkt i eksemplene over samt KRS 4, med vedlegg.

    Når brukes bundet fond

    § 14-10, 4. ledd

    «Midler som etter lov eller avtale er reservert for særskilte formål, og som ikke benyttes i budsjettåret, skal settes av til et bundet fond».

    Betydning for vann- og avløpsbransjen:
    Ubrukte midler på vann- og avløpsområdet er reservert til særskilte formål og skal avsettes til bundet driftsfond. Loven sikrer slik at overskudd på selvkost ikke kan benyttes til å dekke et underskudd på andre områder i kommuneregnskapet.

    Selvkostforskriften § 8 regulerer hvordan et overskudd eller underskudd på selvkostområdet skal håndteres. Det følger av § 8 andre ledd tredje punktum at selvkostfondet bare kan benyttes til å dekke fremtidig underskudd i «selvkostregnskapet». Det er følgelig ikke anledning til å overføre midler fra bundet driftsfond (selvkostfond) til vann- og avløpsområdets investeringsdel.

    Økonomiplan og årsbudsjett

    § 14-4. Økonomiplan og årsbudsjett 3. ledd

    «Økonomiplanen skal vise kommunestyrets prioriteringer og bevilgninger og de målene og premissene som økonomiplanen og årsbudsjettet bygger på.»

    Den operative planleggingen på selvkostområdet skal gjøres årlig og består av budsjett og økonomiplan med handlingsprogram for drift og investeringstiltak. Det kommer frem av §16-1, 2 ledd at kommunestyret har ansvar for å gjøre overslag over forventede kostnader de nærmeste tre til fem årene. Det er naturlig at slike overslag danner grunnlaget for kommende års budsjett med tilhørende økonomiplan.

    § 14-4. Økonomiplan og årsbudsjett 5. ledd

    «Økonomiplanen skal inngå i eller utgjøre kommuneplanens handlingsdel etter plan- og bygningsloven § 11-1 fjerde ledd.»

    § 14-4, 5- ledd innebærer at vedtatte vann- og avløpsinvesteringer slik de ligger i kommunenes økonomiplan skal inngå i kommuneplanens handlingsdel etter plan- og bygningsloven.

    Årsregnskap og bokføring

    Kommuneloven §14-6, 3 ledd:

    «Årsregnskapene skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

      • All tilgang på og bruk av midler i året skal framgå av driftsregnskapet eller investeringsregnskapet.
      • All tilgang på og bruk av midler skal regnskapsføres brutto.
      • Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.
      • Hvis størrelsen på et beløp er usikkert, brukes beste estimat».

    Betydning for vann- og avløpsbransjen: Lovteksten innebærer at alle inntekter og utgifter/kostnader skal synliggjøres i kommuneregnskapet.

    Det er altså ikke tillatt å nettoføre en inntekt mot en tilhørende utgift/kostnad. Dette innebærer blant annet at brutto anskaffelseskost danner grunnlaget for kommunens avskrivninger. I selvkostkalkylen benyttes et netto avskrivningsgrunnlag.

    Bruk av bruttometoden kan medføre at anleggsmidlene aktiveres og avskrives med en høyere verdi i kommuneregnskapet enn i selvkostregnskapet.

    Krav til god kommunal regnskapsskikk

    Kommuneloven § 14-6 fjerde ledd:  

    «Årsregnskapene skal føres i samsvar med god kommunal regnskapsskikk».

    Betydning for vann- og avløpsbransjen:

    Et brudd mot en KRS vil innebære at regnskapet ikke er avlagt i samsvar med god kommunal regnskapsskikk. Avhengig av hvor vesentlig bruddet er for regnskapet, vil revisor kunne ta forbehold om en post, eller anbefale at regnskapet ikke godkjennes.

    Kommunale regnskapsstandarder med relevans for selvkostberegningene er:

    Kommunal regnskapsstandard nr. 1 – (KRS): Klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler og langsiktig og kortsiktig gjeld

    Kommunal regnskapsstandard nr. 2 – (KRS): Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter

    Kommunal regnskapsstandard nr. 3 – (KRS ): Lån – Opptak, avdrag og refinansiering

    Kommunal regnskapsstandard nr. 4 – (KRS): Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet

    Kapittel 15 i kommuneloven—selvkost

    Kommuneloven § 15-1 og selvkostforskriften regulerer hvordan samlet selvkost for et tjenesteområde skal beregnes i kommuneregnskapet. Kommunelovens §15-1 og selvkostforskriften regulerer ikke hvordan samlet selvkost skal fordeles på de enkelte brukerne av den aktuelle tjenesten. Forurensningsloven 16-2 til 16-5 gir nærmere regler om hvordan vann- og avløpsgebyret skal fastsettes for den enkelte gebyrpliktige.

    § 15-1. Beregning av selvkost

    «Hvis det er fastsatt i lov eller forskrift at kommunale eller fylkeskommunale gebyrer ikke skal være større enn kostnadene ved å yte tjenesten, skal selvkost beregnes i samsvar med andre til fjerde ledd.

    Samlet selvkost for en tjeneste skal tilsvare merkostnaden ved å yte tjenesten.

    Samlet selvkost skal fastsettes ut fra følgende prinsipper:

      1. Kostnadene skal beregnes ut fra gjennomførte transaksjoner og anskaffelseskost.
      2. Investeringskostnadene skal beregnes ut fra avskrivningene på investeringene og beregnete rentekostnader.
      3. Investeringskostnadene skal fordeles over den tiden investeringene forventes å være i bruk.

    Departementet kan i forskrift fastsette nærmere regler om beregning av selvkost og gjøre unntak fra tredje ledd».

    Bestemmelsens betydning for vann- og avløpsbransjen:

    a) Det følger av lovteksten at kostnader som ikke regnskapsføres i årsregnskapet, ikke skal tas inn i selvkost. Når beregningene kun bygger på historisk kost og regnskapsførte verdier, har kommuner og selskap begrensede muligheter til å bygge opp egenkapital som tar høyde for fremtidige investeringer gjennom gebyrgrunnlaget. Bruk av regnskapsførte data sikrer på den annen side at abonnenten kun finansierer kostnader som faktisk er påløpt i regnskapet.

    b) Bruk av en kalkulatorisk rentekostnad innebærer at vann- og avløpsgebyrene ikke endres som følge av endrede/bedrede rentebetingelser knyttet til kommunens/selskapets totale låneportefølje. Det kan videre oppstå avvik mellom kommunens/selskapets faktiske rentekostnader og kalkylerenten. Bakgrunnen for bruk av en beregnet rentekostnad er at selvkost skal være upåvirket av om investeringen er finansiert med lån eller egenkapital.

    c) Investeringskostnadene skal fordeles over den tiden investeringene forventes å være i brukBakgrunnen for bestemmelsen er generasjonsprinsippet, og grunntanken om at kostnadene knyttet til produksjon av tjenesten skal dekkes av brukerne som drar nytte av tjenesten.

    Kapittel 16 i kommuneloven—rapportering til staten

    § 16-1. Rapportering til staten (KOSTRA)

    «Kommuner og fylkeskommuner skal rapportere opplysninger om økonomi, ressursbruk og tjenester til bruk i nasjonale informasjonssystemer (KOSTRA) til staten. Kommuner og fylkeskommuner skal også rapportere opplysninger om lokale folkeavstemninger.

    Departementet kan gi forskrift om hvilke opplysninger som skal rapporteres, hvordan det skal rapporteres, og når det skal rapporteres.»

     

    Alle årsregnskap som utarbeides etter kommuneloven skal innrapporteres til KOSTRA. Dessuten skal årsregnskapene til interkommunale selskap rapporteres. Kommunene får fra 2021 større ansvar når det gjelder innrapportering av konsoliderte konsernregnskap.

    Betydning for vann- og avløpsbransjen: Kostnader tilhørende vann- og avløpstjenestene skal føres under bestemte funksjoner for vann og avløp i kommuneregnskapet. KOSTRA-forskriften fastsetter videre at regnskapsrapporteringen skal skje i henhold til en standard obligatorisk kontoplan, se KMDs årlige veileder for innrapportering til KOSTRA.

    Innrapportering til KOSTRA er viktig for at nøkkeltallene i KOSTRA, SSB og bedreVANN skal bli korrekt. Rapporteringen skal bidra til å effektivisere tjenestene ved å gi et analysegrunnlag for kartlegging av «beste praksis».

    Det følger av dette at utgifter, avskrivninger, inntekter, avsetninger og bruk av avsetninger som vedrører flere funksjoner, skal fordeles på de berørte funksjonene. Siden det gjerne er tale om større beløp som berører flere funksjoner, er en reell fordeling viktig for å sikre et godt grunnlag for å sammenligne og vurdere faktisk ressursbruk innenfor de ulike funksjonene.

    For kommunale foretak og interkommunale selskap som følger regnskapsloven, gir rundskriv H30/03 veiledning om konvertering til obligatorisk kontoplan.

    Kapittel 5 Regnskapsloven: Vurderingsregler

    § 5-1 Klassifisere eiendeler
    § 5-2 Omløpsmidler
    § 5-3 Anleggsmidler
    § 5-4 Anskaffelseskost

    Definisjonene har betydning for selvkost, da aktivering og avskrivning av varige driftsmidler innenfor selvkost bør følge reglene for aktivering av avskrivning i det ordinære regnskapet.

    I henhold til regnskapsloven kan kun anleggsmidler/eiendeler ment til varig bruk aktiveres og avskrives. Hovedregelen er at et anlegg med en levetid over ett år aktiveres og avskrives.

    Regnskapsloven § 5-3 annet ledd har følgende bestemmelse om regnskapsmessige avskrivninger: «Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan.» Utgangspunktet for vurdering av regnskapsmessige avskrivninger blir om anleggsmiddelet har en begrenset økonomisk levetid. Anleggsmidler med ubegrenset økonomisk levetid skal ikke avskrives.

    Valget av en fornuftig avskrivningsperiode bestemmes av beste estimat for anleggsmiddelets økonomiske levetid. Normal avskrivningstid for inventar, datamaskiner osv. er fra 3-10 år, mens mer varige driftsmidler som kjøretøy, maskiner og bygg avskrives over 10-40 år. Bedriftene må estimere levetiden ut fra fornuftige forutsetninger og dette er gjenstand for stor grad av skjønn. Dersom estimatet for økonomisk levetid endres, er det nødvendig å endre avskrivningsplanen.

    Avskrivning av et anleggsmiddel kan startes opp så snart det tas i bruk og avskrives for den delen av året det har vært i bruk. Dersom anlegget eksempelvis har vært i bruk i november og desember, avskrives 2/12 dette året. Det kan ofte være vanskelig å definere når for eksempel nye ledninger tas i bruk, vurderingene må derfor her baseres på noe skjønn.

    Tomter avskrives ikke i det ordinære regnskapet, men avskrives i selvkost. Dette kan medføre avvik mellom det offisielle regnskapet og selvkostberegningen.

    Kapittel 9 Regnskapsloven: Forskjellige bestemmelser

    § 9-1. Plikt til å utarbeide adskilte regnskaper mv.

    «For å bidra til kontroll med at bestemmelsene i EØS-avtalen artikkel 59 blir overholdt, kan Kongen fastsette i forskrift at foretak som offentlige myndigheter har gitt særlige eller eksklusive rettigheter eller som er tillagt oppgaven å utføre tjenester av allmenn økonomisk betydning og mottar statsstøtte uansett form, herunder subsidier, stønad eller kompensasjon, knyttet til denne tjenesten og som dessuten driver andre former for virksomhet, for hvert regnskapsår skal utarbeide en oppgave med resultatoppstilling for de forskjellige deler av virksomheten. Kongen kan gi nærmere regler om utforming, revisjon, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av slike oppgaver. Kongen kan også gi regler om innsendingsplikt til offentlige myndigheter av oppgaver som nevnt i første punktum og om innsyn for offentlige myndigheter og andre i registrerte regnskapsopplysninger og regnskapsmateriale.

    Plikten etter første ledd gjelder uavhengig av om foretaket er regnskapspliktig etter denne lov

    Betydning for vann- og avløpsbransjen: Produksjon av selvkosttjenester er tjenester av allmenn økonomisk betydning. Forskrifter til regnskapsloven utdyper at det er foretak som omsetter for over 40 millioner euro som har plikt til å utarbeide adskilte regnskap.

    I veilederens del om Markedsaktivitet gis en kortfattet oversikt over EØS-avtalens regler for ulovlig statsstøtte.

    Vesentlige forskjeller mellom kommuneloven og regnskapsloven

    Ulike regnskapsregler kan medføre enkelte periodiseringsforskjeller mellom virksomheter som følger kommunelovens regler og virksomheter som følger regnskapsloven. Primært vil forskjellene være knyttet til ulikheter i periodiseringen av kapitalkostnader, og avviket vil være av begrenset omfang siden forskjeller som oppstår knyttet til ulik periodisering vil utjevnes over tid.

    Nedenfor oppsummeres noen av de viktigste forskjellene når det gjelder regnskapsføringer i kommuneloven og regnskapsloven med betydning for selvkost.

    For selskaper som fører inntekter og kostnader etter regnskapslovens regler innebærer «opptjeningsprinsippet» at en inntekt skal inntektsføres når den er opptjent, mens «sammenstillingsprinsippet» betyr at kostnader skal føres i samme periode som tilhørende inntekt, dvs. regnskapet skal vise kostnaden ved salget.

    Etter kommuneloven skal varene utgiftsføres i regnskapet i den grad de er «mottatt» før periodens slutt. Hvorvidt varene har gått inn i tjenesteproduksjonen er ingen betingelse for regnskapsføringen i kommuneregnskapet. Dermed kan det bli forskjeller på behandling av utgift og kostnad i de to regnskapssystemene.

    Mottatte offentlige tilskudd periodiseres etter de grunnleggende prinsippene for inntekts- og kostnadsføring i regnskapsloven. Det betyr at tilskudd inntektsføres samtidig med den inntekten det skal øke eller kostnaden det skal redusere. Et investeringstilskudd inntektsføres i takt med avskrivningen av investeringen, mens driftstilskudd føres mot den kostnads- eller inntektspost tilskuddet relaterer seg til.

    Dersom det gjenstår midler knyttet til et øremerket tilskudd ved årets slutt, skal ubenyttet del av tilskuddet avsettes til bundet fond i kommuneregnskapet, altså som egenkapital. For selskap som følger regnskapslovens regler vil tilsvarende tilskudd bli betraktet som en gjeld.

    Regelverket knyttet til aktivering og avskrivning er noe ulikt i regnskapsloven og kommuneloven. Investeringstilskudd kan i selskap som følger regnskapsloven enten gå til fratrekk i eiendelens anskaffelseskost før denne aktiveres i balansen eller eiendelen kan balanseføres uavhengig av tilskuddet (bruttoføring). I kommuneregnskapet benyttes alltid et bruttoavskrivningsgrunnlag.

    I henhold til regnskapsloven kan kun anleggsmidler/eiendeler ment til varig bruk aktiveres og avskrives. Hovedregelen er at et anlegg med en levetid over ett år aktiveres og avskrives. I kommuneregnskapet kan kun anskaffelser med en verdi på minst 100.000 kroner eksklusive mva. og en levetid på minst tre år aktiveres og avskrives. 

    Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid skal, ifølge regnskapsloven, avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. I kommuneloven foretas avskrivningene i tråd med bestemmelsene i budsjett- og regnskapsforskriftens §3-4.